甲公司是上市公司，出于扩张业务目的，甲公司收购了乙公司和丙公司，甲公司、乙公司和丙公司合并前是不具有关联方关系的独立的公司，
有关资料如下：
资料一：与收购乙公司有关资料如下：
（1）2×15年12月20日，甲公司和乙公司的原股东W公司达成协议，由甲公司采用控股合并方式将乙公司合并，合并后甲公司取得乙公司60％的股份。
（2）2×16年1月2日甲公司以投资性房地产（系2×14年12月自营工程建造完工后直接对外出租的建筑物）和其他权益工具投资作为对价取得乙公司60％股份，能够对乙公司的生产经营决策实施控制，相关手续于当日办理完毕。
投资性房地产账面价值为9000万元（成本为8000，公允价值变动为1000），公允价值为10000万元，投出投资性房地产应交增值税900万元；
其他权益工具投资账面价值为2400万元（成本为2200，公允价值变动为200），公允价值为2500万元。
除上述对价外，交易双方约定，如果2×16年、2×17年以及2×18年乙公司经审计的扣除非经常性损益后的净利润超过预测净利润，
甲公司按照以下方法计算并支付W公司额外的款项：
应支付款项=（各年经审计的扣除非经常性损益后的净利润-该年度预测净利润）×原股东在乙公司的持股比例
乙公司2×16年、2×17年以及2×18年承诺利润分别为2500万元，3500万元和4500万元。
2×16年1月2日，甲公司预计未来支付W公司款项的公允价值为500万元。
（3）为取得该项股权发生的直接相关费用为120万元。
（4）2×16年1月2日乙公司可辨认净资产的公允价值为23000万元（与账面价值相等），其所有者权益构成为：实收资本16000万元，资本公积2000万元，盈余公积500万元，未分配利润4500万元。
（5）乙公司2×16年全年实现净利润3000万元。
（6）2×16年12月31日，甲公司预计未来支付W公司款项的公允价值为600万元。
（7）2×17年2月10日，甲公司支付W公司300万元。
（8）2×17年3月5日乙公司股东大会宣告并发放现金股利2000万元。
（9）2×17年12月31日乙公司以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具）公允价值变动使其他综合收益增加200万元。
（10）2×17年乙公司全年实现净利润4000万元。
（11）2×17年12月31日，甲公司预计未来支付W公司款项的公允价值为700万元。
（12）2×18年2月15日，甲公司支付W公司300万元。
（13）2×18年1月1日，甲公司出售乙公司30％的股权，售价为8700万元，款项已收存银行。
出售股权后甲公司对乙公司的持股比例降为30％，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对乙公司生产经营决策实施控制。
甲公司将对乙公司长期股权投资由成本法改为权益法核算。
当日办理完毕相关手续，剩余30％股权投资在该日的公允价值为8700万元。
（14）乙公司2×18年全年实现净利润4200万元。
资料二：与收购丙公司有关资料如下：
2×17年12月31日，甲公司用银行存款10000万元取得丙公司100％股权。
丙公司原本由自然人张三创立并持股，张三在丙公司担任首席执行官。
甲公司与张三约定，如果2×18至2×19年丙公司收入总额达到约定水平，并且张三在2×19年12月31日之前一直在丙公司任职，则除了上述10000万元价款之外，张三将进一步获得按照以下方法计算的款项：
（1）如果2×18年丙公司收入总额达到1亿元，则张三可以按照2×18年丙公司收入总额的1％获得现金；
（2）如果2×19年丙公司收入总额达到1．2亿元，则张三可以按照2×19年丙公司收入总额的0．6％获得现金。
如果张三在2×19年12月31日之前离职，则张三无权获得上述款项。为了丙公司平稳过渡并持续发展，甲公司希望收购完成后张三继续在丙公司任职；同时，张三拥有丰富的行业经验及广泛的关系网络，甲公司希望张三能够带领丙公司进一步扩大收入规模。
假定：
①甲公司按净利润的10％提取法定盈余公积，不考虑所得税等其他因素的影响；
②假定甲公司和乙公司未发生内部交易。
要求：
（1）根据资料一：
①确定购买方、购买日和合并成本。
②编制甲公司购买日取得乙公司股权的会计分录。
③编制合并工作底稿中购买日母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销的会计分录。
④编制甲公司2×16年12月31日及2×17年2月10日与或有对价有关的会计分录。
⑤编制甲公司在2×17年3月5日因乙公司股东大会宣告并发放现金股利的会计分录。
⑥编制甲公司2×17年12月31日及2×18年2月15日与或有对价有关的会计分录。
⑦编制2×18年1月1日甲公司个别财务报表中出售乙公司部分股权的会计分录。
⑧编制2×18年1月1日甲公司个别财务报表调整剩余长期股权投资账面价值的相关会计分录。
⑨若甲公司有其他子公司，2×18年仍需编制合并财务报表，计算2×18年合并报表中应确认的投资收益。
（2）根据资料二，判断对丙公司的收购中包括的或有支付金额属于企业合并的或有对价还是职工薪酬，并说明理由。
正确答案及解析
正确答案
解析
（1）资料一：
①购买方为甲公司，购买日为2×16年1月2日，合并成本=10000+900+2500+500=13900（万元）。
②
借：长期股权投资 13900
贷：其他业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 900
其他权益工具投资 2400
交易性金融负债 500
盈余公积 10
利润分配——未分配利润 90
借：其他业务成本 9000
贷：投资性房地产——成本 8000
——公允价值变动 1000
借：公允价值变动损益 1000
贷：其他业务成本 1000
借：其他综合收益 200
贷：盈余公积 20
利润分配——未分配利润 180
借：管理费用 120
贷：银行存款 120
③
购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=13900-23000×60％=100（万元）。
借：实收资本 16000
资本公积 2000
盈余公积 500
未分配利润 4500
商誉 100
贷：长期股权投资 13900
少数股东权益 9200 （23000×40％）
④
2×16年12月31日：
借：公允价值变动损益 100（600-500）
贷：交易性金融负债 100
2×17年2月10日
借：交易性金融负债 300
贷：银行存款 300
⑤
借：应收股利 1200 （2000×60％）
贷：投资收益 1200
借：银行存款 1200
贷：应收股利 1200
⑥
2×17年12月31日：
借：公允价值变动损益 400 [700-（500+100-300）]
贷：交易性金融负债 400
2×18年2月15日
借：交易性金融负债 300
贷：银行存款 300
⑦2×18年1月1日出售股权：
借：银行存款 8700
贷：长期股权投资 6950 （13900／60％×30％）
投资收益1750
⑧2×18年1月1日调整长期股权投资账面价值：
a．剩余长期股权投资的初始投资成本=13900／60％×30％=6950（万元），
与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额6900万元（23000×30％）之间的差额50万元为正商誉，无需调整剩余部分长期股权投资的初始投资成本。
b．处置投资以后按照剩余持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间留存收益的金额=（3000+4000-2000）×30％=1500（万元），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
借：长期股权投资——损益调整 1500
贷：盈余公积 150 （1500×10％）
利润分配——未分配利润 1350 （1500×90％）
c．处置投资以后按照剩余持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间其他综合收益的金额=200×30％=60（万元），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整其他综合收益。
借：长期股权投资——其他综合收益 60
贷：其他综合收益 60
⑨至2×18年1月1日，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值=23000+3000-2000+200+4000=28200（万元），
2×18年丧失控制权日合并财务报表中应确认的投资收益=（8700+8700）-（28200×60％+100）+200×60％=500（万元），
2×18年剩余投资按权益法核算应确认的投资收益=4200×30％=1260（万元），
2×18年合并财务报表中确认的投资收益=500+1260=1760（万元）。
（2）资料二：
该或有支付金额属于职工薪酬。
理由：该或有支付金额的发生以张三的任职为前提条件，如果张三在2×19年12月31日之前离职，即使丙公司在相应年度实现的收入达到约定水平，张三也无法获得该支付金额，这样的安排表明，该或有支付金额的目的是为了获得张三的服务，属于职工薪酬。
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