甲股份有限公司（以下简称 “甲公司”）为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率为13%。2×17年至2×19年发生的对外投资业务资料如下。
（1）2×17年7月1日，甲公司以一批存货为对价再次取得对A公司25%的股权投资，形成非同一控制下的控股合并。甲公司于当日开出增值税专用发票，注明价款3200万元，增值税额416万元。该存货的成本为2600万元，未计提减值准备。同日，甲公司对A公司的董事会进行改组，改组后A公司的董事会由9名成员构成，甲公司派驻6名董事且其中一名任董事长。购买日，A公司可辨认净资产公允价值为14000万元，账面价值为14300万元（其中，股本5000万元，资本公积3500万元，其他综合收益1200万元，盈余公积460万元，未分配利润4140万元），该差异由一项管理用固定资产造成。该固定资产的剩余使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。
在此之前，甲公司持有A公司45%的股权投资为甲公司于2×16年1月1日，以一项固定资产自A公司的原股东处取得，自当日起能够对A公司产生重大影响。当日，A公司可辨认净资产公允价值为12000万元（等于账面价值）。该固定资产为一栋办公楼，其公允价值为5000万元。该办公楼的原值为3200万元，已计提累计折旧400万元，未计提减值准备。此前，甲公司和A公司不具有任何关联方关系。假定不考虑固定资产相关的增值税。
购买日，甲公司持有A公司45%股权的市场价格为7584万元。
（2）2×18年9月，甲公司因投资失败产生财务危机。为应对该财务危机，减少其产生的损失，甲公司于2×19年1月1日与丙公司签订协议，约定甲公司以10000万元的价款将其持有的对A公司65%的股权出售给丙公司，相关手续于2×19年4月30日办理完成。甲公司对A公司剩余股权投资不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权投资为非交易性权益工具投资。剩余5%的股权的公允价值为720万元。
（3）其他资料：假定上述公司均按净利润的10%计提盈余公积。投资期间均未发生内部交易。
①2×16年1月1日到2×17年7月1日，A公司累计实现净利润2500万元（各期均匀实现），实现其他综合收益300万元（各期均匀实现，且均可以在满足条件时重分类进损益）；2×17年3月30日，A公司宣告分派现金股利500万元。
②2×17年7月1日至年末，A公司实现净利润1000万元，未发生其他所有者权益。
③2×18年度A公司累计实现净利润3000万元，实现其他综合收益1200万元（均可以在满足条件时重分类进损益）。2×18年3月1日，A公司宣告分派现金股利1000万元。
④2×19年1月1日至4月30日，A公司实现净利润500万元，未发生其他权益变动。不考虑其他因素。
（1）计算2×17年7月1日个别报表中甲公司取得A公司股权投资的初始投资成本；编制个别报表中增资相关的会计分录。
（2）计算购买日该股权投资的企业合并成本以及合并商誉金额；编制甲公司购买日合并报表中的相关分录。
（3）根据上述资料，编制甲公司2×18年年末合并报表中的调整抵销分录（不考虑追加投资日重新计量的会计分录）。
（4）根据资料（2），假定甲公司于2×18年12月31日与丙公司签订协议，约定甲公司以10000万元的价款将其持有的对A公司65%的股权出售给丙公司,说明甲公司2×18年对A公司股权投资在个别报表中的列报项目，并说明原因。
（5）根据上述资料，计算甲公司2×19年处置该股权投资的在个别报表中确认的处置投资收益；并编制相关的会计分录。
正确答案及解析
正确答案
解析
（1）
原45%股权的账面价值＝5000＋（12000×45%－5000）＋（2500＋300－500）×45%＝6435（万元）（0.5分），因此，甲公司取得对A公司股权投资的初始投资成本＝6435＋（3200＋416）＝10051（万元）。（1分）
相关的会计分录为：
借：长期股权投资 10 051
贷：长期股权投资——投资成本 5 400
——损益调整 900[（2 500-500）×45%]
——其他综合收益 135（300×45%）
主营业务收入 3200
应交税费——应交增值税（销项税额）416（1分）
借：主营业务成本 2600
贷：库存商品 2600（0.5分）
（2）
企业合并成本＝7584＋3200＋416＝11200（万元）（1分）
企业合并商誉＝11200－14000×（45%＋25%）＝1400（万元）（1分）
合并报表中的相关分录为：
①对个别报表中的股权投资按照公允价值重新计量，并将原股权投资确认的其他综合收益等转入投资收益：
借：长期股权投资1 149（7584-6 435）
贷：投资收益1149（1分）
注：6435万元为原股权投资购买日在个别报表中的账面价值。
借：其他综合收益 135
贷：投资收益 135（0.5分）
②将购买日子公司的资产、负债调整为公允价值：
借：资本公积 300
贷：固定资产 300（0.5分）
③将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：股本 5000
资本公积（3500－300）3200
其他综合收益 1200
盈余公积 460
未分配利润 4140
商誉 1400
贷：长期股权投资 11200
少数股东权益 4200（1分）
（3）
调整抵销分录如下：
借：资本公积 300
贷：固定资产 300（0.5分）
借：固定资产30（300/5/2）
贷：年初未分配利润 30（0.25分）
借：固定资产60（300/5）
贷：管理费用 60（0.25分）
2×17年下半年调整后的净利润＝1000＋300/5×6/12＝1030（万元）（0.25分）
2×18年调整后的净利润＝3000＋300/5＝3060（万元）（0.25分）
借：长期股权投资 （1030×70%）721
贷：年初未分配利润 721（0.25分）
借：长期股权投资（3060×70%）2142
贷：投资收益 2142（0.25分）
借：投资收益 （1000×70%）700
贷：长期股权投资 700（0.5分）
借：长期股权投资（1200×70%）840
贷：其他综合收益 840（0.5分）
至2×18年年末，长期股权投资的账面价值＝11200＋721＋2142－700＋840＝14203（万元）。
借：股本 5000
资本公积 3200
其他综合收益 （1200＋1200）2400
盈余公积（460＋1000×10%＋3000×10%）860
未分配利润（4140＋1030＋3060－1000－1000×10%－3000×10%）6830
商誉 1400
贷：长期股权投资 14203
少数股东权益 5487（1分）
借：投资收益 2142 （3060×70%）
少数股东损益 918
未分配利润——年初 （4140＋1030－1000×10%）5070
贷：提取盈余公积 300
向股东分配利润 1000
未分配利润——年末 6830（1分）
（4）
甲公司2×18年年末，应将对A公司的全部股权投资在“持有待售资产”项目列示。（0.5分）
理由：2×18年年末，甲公司与丙公司签订了协议，约定将65%的股权出售给丙公司，出售后将丧失对A公司的控制权，且该合同将在一年内完成，因此应该将其拥有的对A公司的全部股权在“持有待售资产”项目进行列示。（1分）
（5）
个别报表中应确认的处置投资收益＝（10000－10051×65%/70%）＋（720－10051×5%/70%）＋其他综合收益（300×45%）＝804（万元）；或：（10000＋720）－10051＋135＝804（万元），（1分）相关会计分录为：
借：银行存款 10000
贷：持有待售资产 （10051×65%/70%）9333.07
投资收益666.93（1分）
借：其他权益工具投资——成本 720
贷：持有待售资产 （10051×5%/70%）717.93
投资收益 2.07（1分）
或合并写：
借：银行存款 10000
其他权益工具投资——成本 720
贷：持有待售资产 10051
投资收益 669
借：其他综合收益135
贷：投资收益135（0.5分）
在 2×18年年末，企业应将对A公司的股权投资划分为持有待售类别，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量；个别报表中，该股权投资的账面价值为10051万元；公允价值减去出售费用后的净额＝10000＋720＝10720（万元），前者小于后者，不需要计提减值准备。因此划分为持有待售当日的分录为：
借：持有待售资产10051
贷：长期股权投资10051
相关手续办理完成当日，结转持有待售资产的账面价值即可。
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