甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×20年至2×22年发生了以下交易事项：
（1）甲公司为乙公司的母公司（持股比例为100%），有关附服务年限条件的权益结算股份支付的资料如下：
①经股东会批准，甲公司2×20年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向其子公司乙公司50名管理人员每人授予20万份股份期权，这些人员从2×20年1月1日起必须在该公司连续服务2年，服务期满时才能以每股8元购买20万股甲公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每份20元。
②到2×20年12月31日止，有10名管理人员离开乙公司，估计剩余等待期内乙公司还将有3名管理人员离开；2×21年，又有2名管理人员离开乙公司。
③2×22年1月6日，38名管理人员全部行权，股票面值为每股1元，管理人员以每股8元的价格购买。
（2）甲公司2×20年7月1日以150万美元购买了在美国注册的丙公司发行在外的75%的股份。甲公司以人民币为主要结算货币，丙公司以美元作为主要结算货币。2×20年7月1日，丙公司可辨认净资产公允价值为180万美元（含一项管理用无形资产评估增值30万美元，预计剩余使用年限为5年，采用直线法摊销）；当日美元与人民币之间的即期汇率为1美元＝6.4元人民币。自购买日至2×22年12月31日，丙公司以购买日可辨认净资产账面价值为基础计算实现的净利润为100万美元。丙公司的利润表在折算为甲公司记账本位币时，按照平均汇率折算。其他相关汇率信息如下：2×22年7月31日，1美元＝6.6元人民币；2×22年12月31日，1美元＝6.8元人民币；2×20年7月1日至2×22年12月31日的平均汇率为1美元＝6.7元人民币。
（3）2×21年1月1日，甲公司发行2 000万股普通股（面值1元/股）从控股股东A公司处购买其持有的丁公司80%股权。当日，甲公司所发行股份的公允价值为8元/股，丁公司账面所有者权益为12 000万元，其中股本2 000万元，资本公积5 000万元，盈余公积3 000万元，未分配利润2 000万元。另外，甲公司以银行存款支付中介机构费用500万元。甲公司当日对丁公司的董事会进行改选，改选后能够控制丁公司。
2×21年5月10日，甲公司将其生产的成本为500万元的商品以900万元的价格出售给丁公司。至2×21年12月31日，丁公司自甲公司购入的商品已对外出售50%，剩余50%部分尚未对外销售，形成存货。至2×21年12月31日，丁公司尚未交付上述交易的价款，甲公司对账龄在1年以内包括关联方在内的应收款项，按照其余额的5%计提坏账准备。
2×21年度，丁公司实现净利润2 000万元，因持有其他债权投资发生公允价值变动确认其他综合收益800万元。2×21年12月31日，丁公司所有者权益的账面价值为14 800万元，其中股本2 000万元，资本公积5 000万元，其他综合收益800万元，盈余公积3 200万元，未分配利润3 800万元。
其他有关资料：
①甲公司和丙公司在合并前不存在任何关联方关系；
②甲公司和丁公司均按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；
③本题不考虑相关税费及其他因素。
要求及答案：
（1）根据资料（1），编制甲公司个别报表2×20年、2×21年、2×22年与该股份支付相关的会计分录，以及合并财务报表的相关抵销分录。
（2）根据资料（2），计算甲公司合并丙公司的合并成本、合并商誉以及2×22年12月31日甲公司在合并报表产生的外币报表折算差额。
（3）根据资料（3），判断甲公司取得丁公司股权的合并类型，并说明理由；编制合并日或购买日个别报表与合并报表相关会计分录。
（4）根据资料（3），编制甲公司2×21年度合并财务报表相关的调整和抵销分录。
正确答案及解析
正确答案
解析
1.①甲公司个别报表分录：
2×20年应确认的资本公积＝（50－10－3）×20×20×1/2＝7 400（万元），分录为：
借：长期股权投资 7 400
贷：资本公积——其他资本公积 7 400
2×21年应确认的资本公积＝（50－10－2）×20×20×2/2－7 400＝7 800（万元），分录为：
借：长期股权投资 7 800
贷：资本公积——其他资本公积 7 800
2×22年行权时的分录为：
借：银行存款 （38×20×8）6 080
资本公积——其他资本公积 15 200
贷：股本 （38×20×1）760
资本公积——股本溢价 20 520
②甲公司合并报表抵销分录：
2×20年甲公司个别报表累计确认的资本公积＝7 400（万元），合并抵销分录为：
借：资本公积 7 400
贷：长期股权投资 7 400
2×21年甲公司个别报表累计确认的资本公积＝7 400＋7800＝15 200（万元），合并抵销分录为：
借：资本公积 15 200
贷：长期股权投资 15 200
2×22年合并抵销分录为：
借：资本公积 （7 400＋7 800）15 200
贷：长期股权投资 15 200
2.①购入时的合并成本＝150×6.4＝960（万元）
②合并财务报表应确认的商誉＝（150－180×75%）×6.4＝96（万元）
③合并报表中，丙公司2×22年度财务报表折算为甲公司记账本位币时产生的外币报表折算差额＝持续计算的可辨认净资产的公允价值（180＋100－30/5×2.5）×资产负债表日即期汇率6.8－［购买日所有者权益项目人民币余额180×6.4＋净利润外币项目金额（100－30/5×2.5）×平均汇率6.7］＝80.5（万元）。
3.①甲公司取得丁公司股权的合并类型为同一控制下企业合并。
理由：甲公司从控股股东A公司处购买其持有的丁公司80%股权，甲公司和丁公司同受A公司控制。
②甲公司对丙公司的初始投资成本＝12 000×80%＝9 600（万元）（0.5分）
甲公司个别报表分录：
借：长期股权投资 9 600
贷：股本 2 000
资本公积——股本溢价 7 600
借：管理费用 500
贷：银行存款 500
合并报表分录：
借：股本 2 000
资本公积 5 000
盈余公积 3 000
未分配利润 2 000
贷：长期股权投资 9 600
少数股东权益 2 400
借：资本公积 4 000
贷：盈余公积 2 400（3 000×80%）
未分配利润 1 600（2 000×80%）
4.内部交易存货的调整抵销分录：
借：营业收入 900
贷：营业成本 700
存货 200（400×50%）
内部债权债务的调整抵销分录：
借：应付账款 900
贷：应收账款 900
借：应收账款——坏账准备 45
贷：信用减值损失 45（900×5%）
长期股权投资按照权益法调整：
借：长期股权投资 2 240
贷：投资收益 1 600（2 000×80%）
其他综合收益 640（800×80%）
长期股权投资与所有者权益的抵销：
借：股本 2 000
资本公积 5 000
盈余公积 3 200
未分配利润 3 800
其他综合收益 800
贷：长期股权投资 11 840
少数股东权益 2 960
借：资本公积 4 000
贷：盈余公积 2 400（3 000×80%）
未分配利润 1 600（2 000×80%）
投资收益与子公司利润分配等项目的抵销：
借：投资收益 1 600（2 000×80%）
少数股东损益 400（2 000×20%）
年初未分配利润 2 000
贷：提取盈余公积 200
年末未分配利润 3 800
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