甲股份有限公司为上海证券交易所上市公司（以下简称甲公司），由于甲公司2×18年的审计结果显示其股东权益低于注册资本，而且公司经营连续两年亏损，上海证券交易所对该公司股票特殊处理（ST）。甲公司希望能够注入优质资产，改善经营业绩，而另一家非上市公司B公司又希望上市，所以为实现双赢，双方进行了如下资本运作。
2×18年6月30日，甲公司以定向增发本公司普通股的方式从丁公司取得其对B公司100%的股权。该业务的相关资料如下。
（1）甲公司以3股换1股的比例向丁公司发行了6 000万股普通股以取得B公司2 000万股普通股。
（2）甲公司普通股在2×18年6月30日的公允价值为30元/股，B公司普通股当日的公允价值为90元/股。甲公司、B公司每股普通股的面值均为1元。
（3）2×18年6月30日，甲公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高7 000万元，B公司库存商品、固定资产和无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6 000万元，除此以外，甲公司和B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）甲公司及B公司在合并前的简化资产负债表如下表所示：（单位：万元）
（5）其他相关资料：
①甲公司、B公司的会计年度和采用的会计政策相同，合并前不存在任何关联方关系；
②甲公司、B公司增值税税率均为13%，均按照10%提取盈余公积。
（1）根据上述资料，编制甲公司个别财务报表中合并日的相关会计分录，并计算甲公司合并日所有者权益各项目的金额。
（2）判断该项业务是否属于反向购买，并说明判断依据。如果属于，计算B公司的合并成本；如果不属于，计算甲公司的合并成本。
（3）在编制2×18年6月30日的合并财务报表时，分析如何编制调整和抵消分录。
（4）根据上述分析，编制2×18年6月30日的合并资产负债表。
正确答案及解析
正确答案
解析
（1）甲公司个别财务报表中合并日的账务处理：
借：长期股权投资 （6 000×30）180 000
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 174 000（2分）
完成账务处理之后，甲公司的所有者权益为：
股本＝3 000＋6 000＝9 000（万元）；（0.5分）资本公积＝0＋174 000＝174 000（万元）；（0.5分）盈余公积＝18 000（万元）；（0.5分）未分配利润＝24 000（万元）。（0.5分）
（2）①判断：甲公司在该项合并中向B公司原股东丁公司增发了6 000万股普通股，合并后B公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%[6 000/（3 000＋6 000）]，能够控制甲公司。对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东丁公司取得，B公司属于购买方（法律上的子公司），甲公司属于被购买方（法律上的母公司），形成反向购买。（2分）
②假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B公司应当发行的普通股股数＝2 000/66.67%－2 000＝1 000（万股），所以，B公司的合并成本＝1 000×90＝90 000（万元）。（2分）
因为B公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%，如果假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例66.67%，设B公司应当发行的普通股股数为X，则满足：2000/（2000＋X）＝66.67%，因此X＝2 000/66.67%－2 000＝1 000（万股）。
（3）
①抵销甲公司对B公司的投资：
按照反向购买的处理原则，B公司是会计上的购买方，所以，要将法律上甲公司购买B公司的账务处理进行抵销。（0.5分）抵销分录为：
借：股本 6 000
资本公积 174 000
贷：长期股权投资 180 000（0.5分）
抵销之后，甲公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：
股本＝3 000（万元）；资本公积＝0（万元）；盈余公积＝18 000（万元）；未分配利润＝24 000（万元），所有者权益合计为45 000万元。
②B公司对取得的甲公司投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，（0.5分）因此，取得投资时虚拟的调整分录为：
借：长期股权投资 90 000
贷：股本 1 000
资本公积 89 000（0.5分）
该调整分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B公司的账簿，更不记入甲公司账簿。
③甲公司视为被购买方，即会计上的子公司，合并财务报表中反映的应是甲公司资产和负债的公允价值，因此，应按照公允价值进行调整。（0.5分）调整分录为：
借：存货 1 000
固定资产 4 000
无形资产 2 000
贷：资本公积 7 000（1分）
调整后，甲公司可辨认净资产公允价值＝45 000＋7 000＝52 000（万元）。其中，股本3 000万元，资本公积7 000（0＋7 000）万元，盈余公积18 000万元，未分配利润24 000万元。
④B公司视为购买方，即会计上的母公司，合并财务报表中反映的应是B公司资产和负债的账面价值。（0.5分）
合并商誉＝90 000－52 000＝38 000（万元）。B公司长期股权投资（虚拟）与甲公司所有者权益的抵销分录为：
借：股本 3 000
资本公积 7 000
盈余公积 18 000
未分配利润 24 000
商誉 38 000
贷：长期股权投资 90 000（1分）
调整分录②和抵销分录④可以合并处理。
（4）
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