ABC会计师事务所正在对正方公司2011年度的财务报表进行审计，A注册会计师负责应收账款审计项目，确定应收账款的可容忍错报为10万元。正方公司年末应收账款账面总账数6000000元，明细账户50个。应收账款的账簿登记与债务人日常对账由小王负责，通过向小王询问，了解到小王一般3个月对账一次，至今小王未发现账款不符的情况。A注册会计师查阅了上年度工作底稿，采用积极式询证函和消极式询证函各发函20份，两种回函各收回10份回函，未发现较大差异。
A注册会计师拟对10万元以上的应收账款采取积极式询证函的方式，对10万元以下的应收账款采用消极式询证函的方式，本年度A注册会计师和上年度一样，拟采用积极式询证函和消极式询证函各发函20份，对金额小于5万元的应收账款，由于金额较小，认为错报的可能性太小，A注册会计师不拟函证。
A注册会计师根据明细账填制询证函后交小王填写信封地址后发出。其中一封询证函如下：
企业询证函
方圆有限责任公司：
本事务所接受委托对正方公司的财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证正方公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自正方公司账簿记录，如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请寄至正方有限责任公司（通信地址：略）。
1.正方公司与贵公司的往来账项列示如下：
2.其他事项
为加快资金周转，请尽快结算该款项。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
ABC会计师事务所（盖章）
2012年2月28日
结论：
信息不符，请列明不符的详细情况：
方圆有限公司（盖章）
经办人： 年 月 日
2012年3月5日，小王交给A注册会计师1份方圆公司回函的传真，回函表明购买正方公司400000元货物属实，但款项已于2012年2月28日用支票支付。
2012年3月5日，小王交给A注册会计师1份M公司回函，回函表明2011年12月10日收到正方公司委托本公司代销的货物140000元，尚未销售。
2012年3月5日，小王交给A注册会计师1份退回的寄往N公司的询证函（消极式询证函），邮局注明退回原因为：因地址错误。
2012年3月15日，小王在清理回函，共收到积极式函证的回函和传真件14份，其中表明有差异的4份；消极式函证的回函和传真件12份，其中表明有差异的8份。对未取得回函的，A注册会计师要求小王与对方联系尽快回函。3月20日，A注册会计师对未回函的积极函证的应收账款，在检查了发运凭证和销售发票后，确认了应收账款的存在。
要求：
（1）A注册会计师在审计计划中采取的函证方式是否恰当，请说明理由。
（2）请指出询证函的不当之处，请改正。
（3）针对2012年3月5日回函的情况，A注册会计师应当实施哪些重要审计程序？
（4）请指出在询证函的发送、回收和整理过程中，A注册会计师的审计程序有何不之当处。
正确答案及解析
正确答案
解析
（1）对10万元以下的应收账款采用消极式函证的方式不当。
正方公司由小王负责应收账款的账簿登记与债务人日常对账工作，属不相容的岗位应分离，3个月对账一次,应收账款出现重大错报风险较大；从上年回函结果来看，采用积极式询证函和消极式询证函各发函20份，两种回函各收回10份回函,被询证者有不认真对待函证的可能性存在。同时也不存在涉及大量余额较小的账户，所以采用消极式询证函的方式不妥当，应采用积极式询证函的方式。对注册会计师不拟函证小金额的应收账款，应当在工作底稿中说明理由。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（2）划线部分为错误内容，方括号内的为改正或增加部分。
企业询证函
方圆有限责任公司： 【编号：××】
本事务所接受委托对正方公司的财务报表进行审计【本公司聘请的ABC会计师事务所正在对本公司2011年度财务报表进行审计】，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证正方公司【本公司】与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自正方公司【本公司】账簿记录，【如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；】如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请寄至正方有限责任公司【直接寄至ABC会计师事务所】。
【回函地址： 邮编：电话： 传真：联系人：】
1.正方公司【本公司】与贵公司的往来账项列示如下：
2.其他事项
为加快资金周转，请尽快结算该款项【本函仅为复核账目之用，并非催款结算】。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。
ABC会计师事务所【正方股份有限公司】（盖章）
2012年2月28日
结论：
【（1）信息证明无误。
方圆有限公司（盖章）
经办人：年 月 日】
信息不符，请列明不符的详细情况：
方圆有限公司（盖章）
经办人：年 月 日
（3）①A注册会计师应当要求方圆公司及时寄回询证函原件。对方圆公司已还款事项，A注册会计师还应检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处理等；
②对M公司的回函，注册会计师应检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情况等；
③退回的N公司的回函，A注册会计师应考虑与N公司取得联系，并改用积极式询证函的方式。
（4）①A注册会计师应控制信函的发送和回收。A注册会计师应对信函审核后自己寄发，不能将信函交小王寄发。回函应由A注册会计师亲自接收，回函的催收也不能由小王负责。
②以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并确认回函者身份，要求被询证者及时寄回询证函原件。
③对未回函的不能仅以审查发运凭证和销售发票代替。注册会计师应当与被询证者取得联系，如果仍未得到回函，注册会计师应实施替代程序，包括检查相关合同协议、订单、销售发票副本、发运凭证等。
④由于消极式回函出现较大的差异，注册会计师应对其他未回函的消极式函证和未函证的债务人追加函证，并且应当采用积极式询证函的方式。
