2021年《职业能力综合测》预测试题2-名校题库网

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（七）事项(1)至事项(3)，假定不考虑职业道德的有关规定，代项目合伙人丁俊简要回复财务总监提出的问题。

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正确答案：

本题解析：

(1)①由于存在多种参与方组合能够集体控制庆云公司，并且协议没有明确指出具体哪些参与方必须同意，决策才能达成，因而不存在共同控制庆云公司的唯一参与方组合，庆云公司不是一项合营安排。

②尽管 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致时，A 集团具有最终决策权，但如果长河公司和建恒公司达成一致意见，即可做出决策。因此，A 集团的最终决策权是有条件的，A 集团并不拥有对庆云公司的控制权。

(2)当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差异确认为商誉。

合并成本=3400+240=3640（万元）

商誉=合并成本 3640-收购时可辨认净资产公允价值 3300=340（万元）

(3)会计处理：

企业内部研发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

A 集团 2017 年研究阶段发生的支出 260 万元以及开发阶段不符合资本化条件的支出 40 万元，在发生时记入“研发支出——费用化支出”，期末，转入管理费用。对于开发阶段符合资本化条件的支出 400 万元，在发生时记入“研发支出——资本化支出”，由于该项研发活动至 2017 年年底仍在进行中，2017 年期末不转入无形资产。

税务影响：

研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。

递延所得税：A 集团不需要确认递延所得税。因为对于无形资产的加计摊销虽然形成暂时性差异，但是属于初始确认时产生的，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不需要确认递延所得税。

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（六）事项(1)至事项(4)，假定不考虑其他条件，判断 A 集团的税务处理是否存在不当之处，如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

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正确答案：

本题解析：

(1)存在不当之处。

处理意见：设备交付时控制权已经转移，应该按照 600 万元确认销售收入；并按照增值税专用发票上注明的价款申报缴纳增值税。

(2)存在不当之处。

处理意见：根据增值税法相关规定，A 集团应作正常的购销处理，以发出的货物核算销售额并计算应缴纳的增值税税额，对于换入的配件，应按规定核算购货额并计算进项税额，如果能够取得增值税专用发票的，可以抵扣其进项税额；如果未能取得增值税专用发票的，则不得抵扣其进项税额。

(3)存在不当之处。

处理意见：纳税人开采或者生产应税产品销售的，就其应税产品销售额或销售数量和自用数量为计税依据。由于开采原油过程中加热、修井用原油免征资源税，因此 A 集团应以不含税收入3600 万元计算缴纳资源税。

(4)存在不当之处。

处理意见：居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益，不能享受免税优惠。

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（五）事项(1)至事项(4)，假定不考虑其他条件，指出注册会计师丁俊在复核项目组成员的审计工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

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正确答案：

本题解析：

(1)提出的质疑：由于该银行存款账户年底前曾有频繁的交易记录，与之相关的重大错报风险可能很高，因此不对上述零余额账户进行函证不恰当。

改进建议：项目组成员应当对银行存款（包括零余额账户）实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

(2)提出的质疑：由于桶装石油在盘点时难以识别和确定，采用观察和检查收发存资料难以确定存货数量。

改进建议：应当使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。

(3)提出的质疑：在直接实施细节测试后发现不能收集到充分、适当的审计证据，打算直接确定对审计意见的影响不恰当。

改进建议：在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。在这种情况下，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。

(4)提出的质疑：以账簿记录为起点，追查至记账凭证，检查发票存根和发运凭证，不能发现少计的收入。

改进建议：针对营业收入的“完整性”认定，项目组成员应当从 2017 年 12 月 31 日前后若干天的发运凭证追查至账簿记录。

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（四）事项(1)至事项(4)，逐项判断 A 集团的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

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正确答案：

本题解析：

(1)存在不当之处。

处理意见：与收益相关的政府补助，用于弥补以后期间将发生的费用或亏损的，应该先计入递延收益，然后在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

(2)存在不当之处。

处理意见：站在集团角度看，A 集团将自用办公楼出租给 K 公司的交易属于母子公司内部交易事项，合并报表需要将其进行抵销，最终应作为固定资产列报。

(3)存在不当之处。

处理意见：应将采用增资方式筹集的资金增加股本金额，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减财务费用。

(4)存在不当之处。

处理意见：A 集团授予高管人员认股权证，且以本身的股票结算，属于权益结算的股份支付，应该按照授予日认股权证的公允价值计算确认当期管理费用和资本公积（其他资本公积）的金额。由于等待期为 2017 年 4 月 1 日至 2018 年 2 月 1 日，共 10 个月，因此 2017 年相应的时间权数是9/10，A 集团 2017 年应该确认的成本费用金额为 324 万元(9×20×2×9/10)。

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（三）事项(1)至事项(4)，假定不考虑其他条件，逐项判断总体审计策略是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出改进建议。

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正确答案：

本题解析：

(1)组成部分注册会计师不符合集团审计独立性要求时，集团项目组实施的审计工作存在不当之处。

理由：集团项目组不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，消除组成部分注册会计师不具有独立性的影响。

改进建议：组成部分注册会计师不符合集团审计独立性要求，集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据。

(2)各组成部分重要性的确定存在不当之处。

理由：确定组成部分重要性时无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式，对于各组成部分的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体的重要性。

改进建议：将组成部分重要性设定为低子集团财务报表整体重要性。

(3)针对非重要组成部分仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计存在不当之处。

理由：对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计适用于重要组成部分。

改进建议：J 公司属于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。

(4)直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果以得出相关内部控制运行有效性的结论存在不当之处。

理由：集团项目组不能在未对内部审计工作作出评价并实施进一步审计程序的情况下，就直接据以得出内控有效性的结论。

改进建议：项目组应当评价内部审计的客观性和专业胜任能力等因素，并对内审部门的特定工作实施进一步审计程序，以确定其是否足以实现审计目的。

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（二）事项(2)，假定不考虑其他条件，判断 A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表是否恰当，并说明理由。

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正确答案：

本题解析：

(1)绿天置地存续期限符合要求。根据规定，发行人应当是自成立后持续经营时间在3 年以上的股份有限公司；或者按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的有限责任公司，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。本题中，绿天置地变更为股份有限公司时，按原账面净资产值折股，且有限责任公司持续经营时间超过了 3 年，因此绿天置地存续期限符合要求。

(2)绿天置地实际控制人的变化不符合要求。根据规定，发行人最近 3 年内实际控制人应当没有发生变更。绿天置地的实际控制人在两年前由乙公司变为丙公司，不符合要求。

(3)①根据规定，发行人最近 3 个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币 3000 万元，净利润以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据。绿天置地的净利润符合要求。

②根据规定，发行人最近 3 个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币 5000万元；或者最近 3 个会计年度营业收入累计超过人民币 3 亿元。绿天置地的营业收入符合要求。

③根据规定，发行人最近一期期末无形资产（扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后）占净资产的比例不高于 20%。绿天置地的无形资产比例为(13900-1200)÷58300×100%=22%，不符合要求。

(4)绿天置地的行为不构成法定障碍。根据规定，发行人最近 36 个月内未经法定机关核准，擅自公开或者变相公开发行过证券，构成首次发行股票并上市的法定障碍，本题中，绿天置地的该行为已经超过了 36 个月。

(5)剔除后剩余有效报价投资者数量符合询价规定。根据规定，公开发行股票数量在 4 亿股以上的，有效报价投资者的数量不少于 20 家，本题中，公开发行股票数量为 4.5 亿股，询价后，剔除了报价为 5 元的投资者后剩余的有效报价投资者数量为 35 家(47-1-2-1-2-1-5)，符合规定。

(6)绿天置地和银泰证券公司剔除最高报价后的拟申购数量符合规定。根据规定，网下投资者报价后，发行人和主承销商应当剔除拟申购总量中报价最高的部分，剔除部分“不得低于”所有网下投资者拟申购总量的 10%。本题中，剔除报价最高的申购股份数量为 0.9 亿股，为网下机构投资者拟申购总量 4 亿股的 22.5%(0.9/4)，因此符合规定。

(7)绿天置地和银泰证券公司确定的网下初始发行股份数量符合规定。根据规定，发行后总股本超过 4 亿股的，网下初始发行比例不低于本次公开发行股份数量的 70%。本题中，绿天置地发行后股本总额超过 4 亿股，本次公开发行股份数量为 4.5 亿股，其 70%为 3.15 亿股，确定网下初始发行股份数量 3.5 亿股，因此符合规定。

(8)保荐代表人张某的说法不正确。根据规定，首次公开发行股票中，应安排不低于本次网下发行股票数量的 40%优先向通过公开募集方式设立的证券投资基金（公募基金）和由社保基金投资管理人管理的社会保障基金（社保基金）配售，安排一定比例的股票向企业年金基金和保险资金配售。

(9)不应当中止发行。根据规定，网上投资者申购数量不足网上初始发行量的，可回拨给网下投资者。

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（二）事项(1)，假定不考虑其他条件，判断 A 集团在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

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正确答案：

本题解析：

个别财务报表中存在不当之处。

理由：处置股权投资由成本法转为权益法时，应对剩余股权投资进行追溯调整。

处理意见：在处置投资后，对黄海公司长期股权投资由成本法改为按照权益法核算，应对剩余持股比例 40%部分对应的长期股权投资的账面价值进行追溯调整。

剩余长期股权投资的账面成本为 4800 万元(12000×40%)，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额为 800 万元（4800-10000×40%），该部分金额不需要对长期股权投资的账面价值进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为1040 万元(2600×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整增加留存收益。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的其他综合收益为 160万元(400×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整增加其他综合收益。

经过调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为 6000 万元。

合并财务报表确认的投资收益存在不当之处。

理由：在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

处理意见：泰达股份在合并财务报表应确认的处置损益=[（处置股权取得的对价 9000+剩余股权公允价值 6000）-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产(10000+2600+400)×原持股比例 100%]-商誉 2000+其他综合收益 400×原持股比例 100%=400（万元）

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：对资料（一），假定不考虑其他条件，识别 A 集团 2017 年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应设计进一步的实质性程序。

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正确答案：

本题解析：

(1)风险：A 集团由预收款销售方式改为赊销方式销售商品，部分大客户财务出现困难导致货款回笼困难，可能存在应收账款坏账准备低估的风险。

财务报表项目和认定：应收账款“计价和分摊”认定，资产减值损失“完整性”认定存在重大错报风险。

进一步的实质性程序主要包括：

①检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设和方法；

②实施分析程序，比较前期计提数与实际损失发生数，以及检查期后回款情况。评价坏账准备计提的合理性；

③检查应收账款账龄分析表，识别是否存在账龄较长的余额或资金周转出现困难的客户，分析债务人的财务状况和还款能力，评价管理层估计其应收账款可收回的合理性。

(2)风险：A 集团关联方交易频繁，并且涉及金额巨大，A 集团收入确认、关联方列报是否正确可能存在重大错报风险。

财务报表项目和认定：营业收入“准确性”，“列报和披露”相关的认定存在重大错报风险。应实施的实质性程序：

①获取关联方名单，实施复核、查阅、询问等程序，确定关联方交易清单信息的完整性。

②获取 A 集团关于关联方定价、销售规模、销售合同或协议等具体资料，检查 A 集团关联交易收入确认的正确性。

③检查营业收入、关联方关系及交易是否已按照规定在财务报表、财务报表附注中作出恰当的列报和披露。

(3)风险：A 集团油气深加工产品存量余额占资产总额的比重较高，并且增长较快。在审计过程中，账面存货年末是否存在应作为重要风险领域予以关注。

财务报表项目和认定：存货的“存在”“计价与分摊”认定；资产减值损失的“完整性”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

①年末实施存货监盘程序；

②向客户函证发出商品年末结存情况以及发出商品所有权的归属，或审计项目组赴发出商品所在地进行实地盘点并走访客户确认发出商品所有权的归属；

③实施存货计价测试。首先对存货价格组成内容进行审核，然后按计价方法对所选择的存货样本进行独立的计价测试，并与被审计单位的账面记录对比，分析形成差异原因；

④获取存货的库龄分析，关注是否存在库龄较长的存货，并对存货进行减值分析，预计存货的可变现净值，确定需计提的跌价准备金额。

(4)由于安装了存货信息系统，并提前停止了手工控制的运行，可能存在系统运行不稳定造成数据发生错误的风险。

财务报表项目及认定：存货的“完整性”“存在”“计价和分摊”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

①从存货明细账、存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试存货明细账和存货盘点记录的正确性或进行存货监盘；

②检查存货项目的计价方法前后期是否一致；

③检查存货项目的入账基础和计价方法是否正确，以实际成本计价时，将存货项目单位成本与购货发票核对，并确认存货项目成本中不包含增值税。

(5)A 集团将收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款出售给银行，涉及金融资产终止确认的判断较为复杂，可能存在将不应终止确认的应收账款提前终止确认的风险。

财务报表项目及认定：应收账款、应收票据、短期借款的“完整性”认定。

应实施的进一步的实质性程序主要包括：

①获取已出售的应收账款、已贴现应收票据的清单，检查与银行签订的转让协议、贴现协议，分析其是否符合企业会计准则规定的金融资产终止确认条件；

②向银行函证，确认所出售应收账款的规模和与出售相关的主要条款。

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：针对资料（一），假定不考虑其他条件，识别并简要说明 A 集团 2017 年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

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正确答案：

本题解析：

答案：可能存在的财务报表层次重大错报风险有：

(1)2017 年度 A 集团首次拥有一家境外子公司，且该子公司的财务报表按照美国公认会计原则编制。A 集团在编制合并财务报表时，需要将境外子公司按美国公认会计原则编制的财务报表转换为按企业会计准则编制的财务报表，涉及的会计准则差异和转换工作较为复杂，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。

(2)公司内部治理的问题。内部审计部门由首席执行官直接负责，使其在设置上缺乏有效的监督。

(3)未来的融资条件。A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，可能为了满足筹资条件中的财务指标的要求，粉饰财务报表。

【 English Answers】

Potential material misstatements in financial statement level are:

(I)In 2017, Group A possessed an overseas subsidiary for the first time, of which financial

statement were in accordance with U. S. GAAP. When consolidating financial statement, Group A needed to transfer from U.S. GAAP to ASBE for the subsidiary. The differences between the two principles and the transformation were complicated, which may have a significant influence on financial statement as a whole.

(2)The problem of corporate intemal govemance. The design that the CEO was directly responsible for the intemal audit department made supervision defective.

(3) About future financing conditions, Group a planned a new round fund raising at the end of 2017, there may be a risk of polishing financial reports in order to meet financial requirements for fund raising.

问答题

资料（一）

A 石油服务集团股份有限公司（以下简称 A 集团）是一家集油气田钻采设备、油井服务设备、完井设备、天然气输送设备、天然气液化设备的研发制造、油气开采及深加工、油田工程技术服务于一体的国际化综合性上市企业集团。适用的企业所得税税率是 25%。A 集团拥有的尖端设备与技术已在全球 40 多个国家和地区成功应用。其股权结构如下：

A 集团是恒悦会计师事务所的常年审计客户，恒悦会计师事务所委派注册会计师丁俊担任 A集团 2017 年财务报表审计项目合伙人。此外，恒悦会计师事务所还分别接受 A 集团部分子公司的委托审计其 2017 年度财务报表，并分别出具审计报告。A 集团 2017 年度的企业所得税汇算清缴日是 2018 年 4 月 20 日。2017 年度的财务报表于 2018 年 4 月 30 日对外报出。

近年来，A 集团生产的主要设备产品市场竞争激烈，2017 年第一季度，A 集团与主要的几个大客户合同到期，在收款方式上与 A 集团进行商议，由原来的预收款方式修改为赊销方式，定期（每半年一次）结算。2017 年年末，有几个大客户均出现不同程度的财务困难。

A 集团工程所需原材料的生产、销售由 B 集团负责管理。A 集团根据 B 集团下发的计划组织生产，内销所产材料给 B 集团及 A 集团的子公司，内销交易频繁，且金额巨大。

由于油气深加工产品市场竞争激烈，该类产品出现产能过剩的情况，期末存货余额占 A 集团资产总额的比重较高，且增长较快。A 集团对该情况未做任何会计处理。

A 集团在 2017 年开始将发展的目光投向海外市场。2017 年下半年，A 集团在美国收购了一家油气设备生产及开采企业，该企业成为 A 集团第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

A 集团内部审计机构的负责人由 A 集团首席执行官张某兼任。2017 年初，A 集团启用存货信息系统，并计划同时使用原手工控制程序半年。由于同时运行两个流程对 A 集团相关部门人员的工作量影响很大，3 个月后 A 集团决定提前停用原手工流程。A 集团的存货采用实际成本计价。

为了缓解资金紧张压力，A 集团将上半年收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票全部予以贴现，并将部分大额的应收账款打包出售给银行。同时，A 集团决定在 2017 年年底进行新一轮的筹资，用于新产品的研究和开发。

资料（二）

注册会计师在审计过程中注意到以下与投资有关的业务：

(1)2014 年 1 月 1 日 A 集团以银行存款 12000 万元取得 F 公司 100%的股权，当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2017 年 1 月 1 日，A 集团转让 F 公司 60%的股权，出售取得价款 9000 万元存入银行，转让后 A 集团对 F 公司的持股比例为 40%，能对其施加重大影响。处置日，剩余股权的公允价值为 6000 万元。出售时的账面余额仍为 12000 万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权划转手续。当日 F 公司可辨认净资产公允价值总额为 13000 万元，自投资日至处置日 F 公司共实现净利润 2600 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 400万元。除上述事项外，F 公司未发生其他影响所有者权益的交易或事项。A 集团按净利润的 10%提取盈余公积。假定 A 集团未分配现金股利。处置日，A 集团个别财务报表按照权益法核算的长期股权投资为 4800 万元；合并财务报表中确认投资收益为 2400 万元。

(2)2017 年 7 月 10 日，A 集团与 G 公司共同出资设立 H 公司，其中 A 集团持股 51%，G 公司持股 49%。按照公司章程规定，公司董事会由 9 名董事组成，其中 A 集团委派 5 名董事，G 公司委派4 名董事；特定事项需由全体董事一致表决通过。特定事项包括 H 公司单项交易超过 1500 万元的采购、转让、出售、出租或以其他方式处置任何资产，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同以及年度计划。A 集团将 H 公司纳入 2017 年合并财务报表。

资料（三）

集团项目组针对 A 集团 2017 年度审计业务，制定了总体审计策略，部分内容摘录

如下：

(1)1 公司是 A 集团 2017 年 2 月 1 日新设立的全资子公司。经初步了解，负责 I 公司审计的组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求。集团项目组拟通过参与组成部分注册会计师对 I 公司实施的审计工作，消除其不具有独立性的影响。

(2)集团项目组采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定各个组成部分的重要性，以使组成部分确认的重要性的汇总数，不高于集团财务报表整体重要性。

(3)J 公司是 A 集团的全资子公司。考虑到 J 公司的各项基准比例均不超过 10%，将 J 公司确定为集团审计的非重要组成部分，由集团项目组仅对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

(4)A 集团内部审计部门于 2017 年测试了集团层面内部控制的有效性。集团项目组在查阅 A集团内部审计人员编制的内部控制说明和流程图以后，计划依赖并直接利用 A 集团内部审计人员的工作结果，并据以得出相关内部控制运行有效性的结论。

资料（四）

在审计过程中，审计项目组注意到下列事项：

(1)2017 年 7 月 16 日，当地财政部门向 A 集团拨款 1860 万元，以支持其近期开始的一项研发项目的前期费用支出。A 集团预计该研发项目周期为两年，将发生研究支出 3000 万元。自该项目启动至 2017 年年末累计发生研究支出 1500 万元（全部以银行存款支付）。A 集团将收到的财政拨款计入了营业外收入，将实际支付的研究支出计入了研发支出（费用化支出）。

(2)2017 年 7 月 1 日，A 集团与其子公司 K 公司签订租赁协议，协议约定 A 集团将原自用的一栋办公楼自当日起经营租赁给 K 公司，租赁期 5 年。A 集团针对出租的办公楼采用成本模式进行后续计量。A 集团期末在编制合并财务报表时将该办公楼列示在“投资性房地产”项目中。

(3)2017 年 8 月 10 日.A 集团与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线建设资金需求。8 月 30 日，股东新增投入资金 3000 万元，A 集团将该部分资金存入银行。9 月 1 日，A 集团开始建造生产线，并于当日和 12 月 1 日分别支付承包商工程款 500 万元和 900万元。A 集团将尚未动用的增资款项投资货币市场，月收益率为 0.5%。A 集团将股东新增投入资金计入资本公积，并将尚未动用的增资款取得的收益冲减在建工程。

(4)2017 年 4 月 1 日，A 集团对 9 名高管人员每人授予 20 万份以 A 集团股票为标的的认股权证，每份认股权证持有人有权在 2018 年 2 月 1 日按每股 8 元的价格购买 1 股 A 集团股票。该认股权证不附加其他行权条件，无论行权日相关人员是否在职均不影响其享有的权利，行权前的转让也不受限制。授予日，A 集团股票每股市价为 10 元，每份认股权证公允价值为 2 元。A 集团股票2017 年平均市价为 10.8 元，自 2017 年 4 月 1 日至 12 月 31 日期间平均市价为 12 元。A 集团在2017 年末确认管理费用和资本公积（其他资本公积）1620 万元。

资料（五）

项目合伙人丁俊在复核部分审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项：

(1)在审计 A 集团银行存款时，项目组成员发现 A 集团有三个银行账户在 2017 年有频繁的交易记录，但截至 2017 年 12 月 31 日，这三个银行存款账户余额均为 0。项目组成员检查了上述银

行账户的转账记录后，发现账户金额均已转入公司其他账户，决定不再对上述零余额账户实施函证。

(2)在对桶装石油实施监盘程序时，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货的数量；对于生产完工的设备，按照设备包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。

(3)由于 A 集团的日常业务交易量巨大且采用高度自动化处理，审计项目组成员在直接实施细节测试后未能获取充分、适当的审计证据，拟直接确定对审计意见的影响。

(4)在审计 A 集团营业收入时，项目组成员从应收账款和收入明细账选取了 A 集团 2017 年 12月 31 日前后 20 天的凭证，检查发票存根与发运凭证，没有发现差异。项目组成员据此得出“A集团 2017 年营业收入‘完整性’认定不存在错报”的结论。

资料（六）

(1)2017 年 12 月 12 日，A 集团以直接销售方式销售两台油井服务设备，设备已经发出并交付给客户（假定交付时设备上的控制权转移），每台不含税售价 300 万元，开具增值税专用发票并注明价款 600 万元，当月实际收回货款 520 万元，余款次年才能收回。A 集团按照实际收回的货款申报缴纳增值税。

(2)A 集团 2017 年 12 月份以自己开采的石油交换维达公司生产的设备配件，石油价款高于设备价款 20 万元，维达公司向 A 集团支付补价 20 万元，该交换具有商业实质。A 集团按照补价金额申报缴纳增值税。

(3)A 集团 2017 年 12 月生产原油 30 万吨，加热、修井使用 3 万吨，当月销售 27 万吨，取得不含税收入 3600 万元；开采天然气 2000 万立方米，当月销售 1800 万立方米，取得含税销售额374.4 万元。A 集团以当月原油的售价为基础，确定 30 吨原油的金额，据此计算缴纳资源税；对于天然气，按照当月 1800 万立方米的不含税销售额计算缴纳资源税。

(4)2017 年 1 月 20 日，A 集团购买了上市公司天达药业的流通股股票，并于 5 月 20 日收到天达药业发放的现金股利 14 万元。A 集团认为该项股利收益属于免税项目，无需申报缴纳企业所得税。

资料（七）

A 集团财务总监就以下事项征询项目合伙人丁俊的意见：

(1)2017 年年末，A 集团、长河公司、建恒公司共同出资设立了庆云公司。董事会是庆云公司的决策制定机构，A 集团、长河公司、建恒公司在庆云公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，庆云公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 集团、长河公司、建恒公司意见均不一致，A 集团具有最终决策权。财务总监希望丁俊就该项出资成立的庆云公司是否是一项合营安排做出判断，并对 A 集团是否拥有对庆云公司的控制权提出分析意见。

(2)A 集团于 2017 年 3 月 31 日以 3400 万元的现金向天威公司（非关联公司）购买其全资子公司——华裕公司的全部股权。2017 年 1 月 31 日（购买日），华裕公司可辨认净资产账面价值为 1800 万元，可辨认净资产公允价值为 3300 万元。此外，A 集团与天威公司约定，若华裕公司2017 年净利润达到预定目标，A 集团需向天威公司追加支付现金 400 万元。该或有对价于购买日的公允价值为 240 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望丁俊就 A 集团如何计算其于 2017年 3 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

(3)2017 年 1 月 1 日，A 集团自行研发一项新技术。当年以银行存款支付研发支出共计 700万元，其中研究阶段支出 260 万元，开发阶段符合资本化条件前的支出 40 万元，符合资本化条件后的支出 400 万元。该项研发活动至当年年底仍在进行中。财务总监希望丁俊就 A 集团 2017 年自行研发新技术的会计处理和税务影响提出分析意见，同时就自行研发无形资产是否可能涉及递延所得税的确认提出分析意见。

要求：根据资料（六），依据涉外经济法律制度的相关内容，指出兰荷公司与海新华公司共同组建的 MT 公司属于哪种外商直接投资的形式。

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正确答案：

本题解析：

兰荷公司与海新华公司合作组建的 MT 公司属于中外合资经营企业。

2021年《职业能力综合测》预测试题2

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